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值得注意的是, 凯撒·埃特纳的财产权并非来自法律的规定, 而是直接来自宪法。

作为替代，国家干预变得不可或缺，并需要综合运用技术和法律手段加以应对。但公共风险却全然不同，公共风险的技术性、潜伏性和未知性使之难以被人类直接感知，如蔬菜是否有农药残留、牛奶是否含三聚氰胺、室内空气是否含有苯和甲醛，显然难以被人类感官直接识别。

……它可更为清晰地界分出一种理论上区别于国家与社会的第三区域。作为上层建筑，法律是调整行为和社会关系的规则，风险领域的行为与社会关系变化，无疑会对风险立法产生重大影响。因此，为节约成本考虑，一般威慑应优先适用，威慑补充只能作为一般威慑的查漏补缺机制。如果说紧密社会关系内部的私人风险具有内部性的话，超越紧密社会关系纽带所涌现的公共风险则具有显著的外部性。参见陆青：《论中国民法中的解法典化现象》，《中外法学》2014年第6期。

基于风险控制需要，符合污水排放标准的行为仍需责任威慑机制来弥补行政管制标准的不足，因而不能承认合规抗辩的效力。这样一来，追求个人收益最大化的选择恰好等于社会最优选择(暂且假设风险行为未损害社会公共利益)，风险控制目标由此得以实现。在进行限制时，应当按照比例原则的要求在私人利益和公共利益之间进行平衡。

国家获得的个人所得税收入主要来自由单位代扣代缴的工薪阶层16，也进一步印证了这一点。在实践中，非工薪收入往往并不承担所得税税负，已经是公开的秘密。通常情况下，经济状况较差的房地产所有人会争取获得尽可能高的实际收益，经济状况好的房地产所有人则没有相应动机，怠于通过经营行为获取收益。24这个判例在德国学界引起了广泛讨论，有人赞同25，有人反对26。

但是，从理性角度来看，对纳税人权利的侵害程度取决于其承担的总税负，并不取决于国家开征何种税种。二、目的正当性 国家可否为了增加财政收入而开征房地产税?对这一问题的回答，应当考虑到现代国家的重要功能是提供国防、外交、治安、社会保障等大量公共产品 (publicgood)。

只有存在极端紧急情形时，国家才可以对财产价值本身进行征税。然而，依法治国首先意味着依宪治国，这就要求任何制度建设都应当重视宪法层面的问题。值得注意的是, 凯撒·埃特纳的财产权并非来自法律的规定, 而是直接来自宪法。与此相应，政府级别越低，财力越弱。

然而，这种做法将导致对其他群体的同等负担，从这个角度来看，开征其他税收并不构成比房地产税更加温和的手段。在逻辑上，有一些经济利益作为宪法财产权受到保护，但尚未被具体化为私法或者公法财产权。理论上我们还需要分别分析以这两个目的开征房地产税是否符合比例原则。2011年，国务院修订《房产税暂行条例》，并同意在部分城市进行对个人住房征收房产税的改革试点，随后上海市和重庆市人民政府取消个人所有非营业用房的免税待遇，对个人住房的保有环节征收房产税。

如果税率低于这一数值，则税额不超过房地产收益，房地产税实际上就构成了收益税 (Ertragssteuer) ，即对房地产收益的征税，房地产所有人只需要将部分收益转移给国家;相反，如果税率高于这一数值，税额超过房地产收益，房地产所有人不仅需要将所有收益转移给国家，还需要动用房地产本身价值的一部分来纳税。与此不同，个人持有的房地产是个人用税后收入购置的，个人拥有的房地产从一开始就是在真正意义上自己的。

在实体上, 立法者不应突破我国《宪法》第13条第1款设定的界限。根据狭义比例原则，房地产税不应构成对公民财产的逐步没收，因此，立法者不应规定导致房地产税税额超过预期收益的过高税率。

这种制度安排能够促使人们积极通过租赁等方式获取收益并用这一收益来承担税负。最高法院认为, 凯撒·埃特纳可以合理期待其可以排他性地利用自己拥有的水域, 政府只能通过征收的方式要求凯撒·埃特纳向公众开放有关水域。18Hey, in:Tipke/Lang (Hrsg.) , Steuerrecht, 21.Aufl., 2013, §3 Rdnr.54. 19BVerfG v.22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 137, DStR 1995, 1345 unter Verweis auf BVerfG v.24.7.1962, 2 BvL15/61, 2 BvL 16/61, BVerfGE 14, 221, 241, NJW 1962, 2003, auf BVerfG v.31.5.1990, 2 BvL 12/88 u.a., BVerfGE 82, 159, 190, NVwZ 1991, 53 und die st.Rspr. 20BVerfG v.22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 138, DStR 1995, 1345. 21博肯菲尔德 (B9ckenf9rde) 法官在该案中发表了反对意见 (Sondervotum)。15 总之，开征房地产税能够增加财政收入，无论其是否能够够取代土地出让金而成为地方政府的主要税收来源，都符合适当性原则的要求。所谓重复征税，是指就同一事由对公民征收一次以上的税收。在房地产供不应求的情况下, 即便税负较高, 投机者也可以把税负转嫁给买方, 从而导致房价进一步上涨。

参见Hey, in:Tipke/Lang (Hrsg.) , Steuerrecht, 21.Aufl., 2013, §3 Rdnr.57。在这一点上, 本文持不同意见, 主张应当对预期收益征税。

那么，回到本文主题，房地产税立法受到私法财产权、公法财产权还是宪法财产权的限制呢?可以肯定的是，私法财产权存在于平等民事主体之间的法律关系之中，只能对抗私人，而不能对抗立法权，因此，私法财产权不构成对房地产税立法的限制。例如，个人在取得收入时，如果需要在户籍所在地、收入发生地都缴纳个人所得税，就构成了对个人所得的重复征税，诸如此类的重复征税当然不具有正当性。

地方政府财力不足的一个重要原因是我国分税制模式优先保障上级政府获得充足的财政收入，之后才考虑下级政府的财政需求。相反，国家要掌握公民获得非工薪所得的情况并征收所得税，面临种种困难。

私法财产权保护个人财产不受私人侵犯。如果开征房地产税，对房地产持有者而言，其之前用于购置房地产的收入已经承担了个人所得税，未来为了消费目的变卖房地产时将承担消费税，如果在持有房地产环节还要缴纳房地产税，实际上对其同一收入，在三个不同阶段进行征税，似乎构成了重复征税，过度干预公民宪法财产权，有违狭义比例原则。对凯撒·埃特纳而言, 如果公众能够自由通行, 湖面不再由购买环湖房地产者共同私有, 那么, 其房地产项目的吸引力将明显下降。包括财产收益在内的非工薪收入虽然也应当承担个人所得税，但非工薪收入高度隐蔽，相应监管存在种种漏洞。

下文首先对宪法财产权和法律财产权进行辨析，并将得出房地产税立法受到宪法财产权而不是法律财产权限制的初步结论;在此基础上，本文在比例原则的框架内，探讨宪法财产权对房地产税立法提出的具体要求。我国《宪法》第13条第1款规定了财产权的存续保障，保护公民能够持有并利用其财产。

法律财产权是法律规定的，而法律的位阶低于宪法，因此，不能将法律财产权混同于宪法财产权，否则，将抹杀宪法和法律在位阶上的差别。一般认为，房地产税可以服务于增加财政收入、调节贫富差距、调控房价等目的，10下文考察国家为了增加财政收入而征收房地税是否具有正当性，以及何种制度设计才符合适当性、必要性和狭义比例原则的要求。

只要有关税收带来了与房地产税相同的财政收入，那么，这种税收就是同等有效的，而不至于构成对房地产持有者财产权的干预。参见熊伟:《房地产税改革的法律逻辑》, 载《税务研究》2011年第4期, 第45页。

是否符合必要性原则，取决于房地产税与其他替代手段之间在侵害程度和有效性方面的比较。四、必要性原则 房地产税必须符合必要性原则，即对于实现增加财政收入的目的，没有对公民权利侵害更小而同等有效的其他手段。经过几十年的探索，我国相关立法的出台已经指日可待。考虑到《基本法》对私人财产权的保障，分配财产收益时必须保证纳税人能够在实质上享有其经济上的成功，原则上应当保障纳税人能够将收益用于私人用途。

其中，房地产税构成了公民的经济负担，有可能侵犯《宪法》第13条保障的私有财产权，从这个角度来看，宪法财产权构成了对房地产税立法的某种限制。目前，我国在持有财产阶段尚未普遍征税。

在以下四种情况下，房地产税都违反比例原则:一是房地产税所追求的目的不具有正当性;二是有关目的具有正当性，但这一措施不能够促进目的的实现;三是与其他同等有效的措施相比，房地产税并非是对公民权利限制最小的手段;四是房地产税构成对公民财产权的过度限制。6 由此看来，法律财产权包括私法财产权和公法财产权，是对宪法财产权的具体化，与宪法财产权在内容上具有一致性，但是，两者之间仍然存在一些不容忽视的区别。

在形式上，立法者务必遵守宪法关于立法权、立法程序等的规定;在实体上，立法者主要应当避免侵犯公民的基本权利。由此看来，由于我国不存在只对房产收益而不对房产价值本身进行征税的传统，德国将财产税设计为收益税的传统，对我们没有借鉴意义，我们不能像德国联邦宪法法院那样从历史传统推导出只能对房地产收益征税的结论。